首次承接上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)屬于A類高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)，大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)部根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于做好上市公司2019年年報(bào)審計(jì)工作的通知》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1331號(hào)——首次審計(jì)業(yè)務(wù)涉及的期初余額》及應(yīng)用指南等要求，制定了本執(zhí)業(yè)問(wèn)題解答，供審計(jì)人員參考。首次承接IPO、新三板、發(fā)債等審計(jì)業(yè)務(wù)參照?qǐng)?zhí)行。

一、首次承接上市公司審計(jì)關(guān)注要點(diǎn)

（一）嚴(yán)格執(zhí)行承接客戶的審批程序

項(xiàng)目合伙人應(yīng)了解上市公司變更事務(wù)所的真正原因，評(píng)價(jià)管理層的誠(chéng)信情況、歷史上是否受到過(guò)監(jiān)管處罰；了解上市公司的基本面情況，包括但不限于是否存在業(yè)績(jī)對(duì)賭、市值管理、融資需求、股權(quán)激勵(lì)、保殼摘帽、管理層績(jī)效考核等訴求，是否存在債券違約、大股東股權(quán)質(zhì)押高等潛在問(wèn)題；項(xiàng)目合伙人綜合考慮團(tuán)隊(duì)的專業(yè)勝任能力、時(shí)間安排、獨(dú)立性、收費(fèi)情況等，同時(shí)應(yīng)做好與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通等。

（二）重視對(duì)期初余額的審計(jì)

對(duì)于首次接受委托的業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)期初余額實(shí)施有針對(duì)性的審計(jì)程序，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，恰當(dāng)評(píng)估期初余額是否存在可能對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的錯(cuò)報(bào)，同時(shí)還應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位會(huì)計(jì)政策的恰當(dāng)性與一貫性。

（三）重視對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)

關(guān)注被審計(jì)單位內(nèi)部控制缺陷整改情況。如果被審計(jì)單位在基準(zhǔn)日前對(duì)內(nèi)部控制存在的重大缺陷進(jìn)行了整改，但新的內(nèi)部控制未運(yùn)行足夠長(zhǎng)的時(shí)間，應(yīng)慎重考慮其對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的影響。

（四）關(guān)注以前年度審計(jì)意見(jiàn)

關(guān)注以前年度審計(jì)意見(jiàn)類型及主要關(guān)鍵事項(xiàng)，尤其對(duì)非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注導(dǎo)致非無(wú)保留意見(jiàn)的具體事項(xiàng)，評(píng)估這些事項(xiàng)對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能產(chǎn)生的影響。

（五）關(guān)注會(huì)計(jì)政策和編制基礎(chǔ)是否與本期一致

關(guān)注會(huì)計(jì)政策是否一致，比如收入確認(rèn)方法是否前后期一致、投資性房地產(chǎn)的計(jì)量屬性是否發(fā)生變化、金融資產(chǎn)的分類是否發(fā)生變化等；關(guān)注比較信息是否恰當(dāng)分類和列報(bào)，比如由于實(shí)施新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否按照要求追溯調(diào)整、總額法凈額法前后不一致是否調(diào)整上期報(bào)表等。

（六）關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)較高的行業(yè)與公司

金融行業(yè)相關(guān)上市公司。關(guān)注銀行信貸風(fēng)險(xiǎn)管理情況、貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提和不良貸款處置的合理性以及網(wǎng)貸資金存管業(yè)務(wù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)；關(guān)注信托及資產(chǎn)支持證券業(yè)務(wù)的資金來(lái)源、底層資產(chǎn)、資金使用的具體情況；關(guān)注股票質(zhì)押業(yè)務(wù)相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的合理性；關(guān)注公司資管業(yè)務(wù)是否存在通過(guò)“資金池”、剛性兌付或利用多層嵌套、通道業(yè)務(wù)等方式，將表內(nèi)信用風(fēng)險(xiǎn)表外化的跡象；關(guān)注涉及P2P信貸業(yè)務(wù)的上市公司是否按照監(jiān)管要求予以清退并及時(shí)履行信息披露義務(wù)；關(guān)注金融工具公允價(jià)值、未納入合并范圍的結(jié)構(gòu)化主體等重要信息的相關(guān)披露是否充分、適當(dāng)；對(duì)于業(yè)務(wù)運(yùn)轉(zhuǎn)高度依賴信息系統(tǒng)的金融企業(yè)，要根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)加大信息系統(tǒng)審計(jì)力度。

房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)上市公司。應(yīng)關(guān)注房地產(chǎn)行業(yè)調(diào)控政策對(duì)公司經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的影響，尤其應(yīng)關(guān)注是否存在融資成本過(guò)高、融資渠道受限、商品房限價(jià)限購(gòu)等情形；關(guān)注公司收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)售收入和銷售退回等的合理性；關(guān)注開(kāi)發(fā)成本、土地增值稅、企業(yè)所得稅等成本費(fèi)用是否準(zhǔn)確、完整，利息費(fèi)用資本化和費(fèi)用化的劃分是否恰當(dāng)；關(guān)注房地產(chǎn)存貨是否存在“爛尾”“空置”“滯銷”等減值跡象。

醫(yī)藥行業(yè)相關(guān)上市公司。應(yīng)關(guān)注醫(yī)藥行業(yè)產(chǎn)業(yè)政策變化對(duì)公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的影響，特別關(guān)注“帶量采購(gòu)”對(duì)醫(yī)藥行業(yè)產(chǎn)品價(jià)格及毛利率的影響，以及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是否足額計(jì)提；關(guān)注“兩票制”對(duì)醫(yī)藥流通環(huán)節(jié)的影響，特別是銷售結(jié)算方式變化對(duì)應(yīng)收賬款的影響，以及銷售費(fèi)用的真實(shí)性與合規(guī)性；關(guān)注研發(fā)費(fèi)用資本化或費(fèi)用化處理的合理性。

債務(wù)違約風(fēng)險(xiǎn)較高的上市公司。關(guān)注公司整體債務(wù)規(guī)模、融資成本及債務(wù)資金使用情況；關(guān)注公司現(xiàn)金流量與債務(wù)償還需求的匹配情況和債務(wù)償還安排；關(guān)注上市公司或其子公司違規(guī)對(duì)外擔(dān)保的情況和未披露的關(guān)聯(lián)方資金占用、擔(dān)保、質(zhì)押等隱性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；針對(duì)對(duì)外擔(dān)保事項(xiàng)，應(yīng)充分了解被擔(dān)保方的財(cái)務(wù)狀況，評(píng)估違約風(fēng)險(xiǎn)；關(guān)注公司具有重大影響的被投資單位是否存在債務(wù)違約跡象，相關(guān)減值測(cè)試是否及時(shí)進(jìn)行，減值計(jì)提是否充分、恰當(dāng)。

境外業(yè)務(wù)占比較高的上市公司。重點(diǎn)關(guān)注境外工程項(xiàng)目、國(guó)際貿(mào)易、銷售合同的真實(shí)性，尤其應(yīng)關(guān)注毛利率異常的海外業(yè)務(wù)；加強(qiáng)涉外公司審計(jì)中與組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通；關(guān)注外匯賬戶的設(shè)立、資金管理、稅收繳納、套期保值等特殊領(lǐng)域和業(yè)務(wù)。

業(yè)績(jī)大幅波動(dòng)的上市公司。關(guān)注公司業(yè)績(jī)波動(dòng)的原因，就業(yè)績(jī)短時(shí)間變臉的合理性要求管理層作出解釋；關(guān)注公司經(jīng)營(yíng)模式、產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域、交易對(duì)手、管理層是否發(fā)生重大變化，警惕業(yè)績(jī)操縱風(fēng)險(xiǎn)；關(guān)注是否按照交易所規(guī)定進(jìn)行業(yè)績(jī)預(yù)告。

有保殼摘帽動(dòng)機(jī)的上市公司。關(guān)注被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，包括公司盈利能力、融資能力、未來(lái)經(jīng)營(yíng)狀況和現(xiàn)金流量預(yù)期；對(duì)于存在債務(wù)重組或有破產(chǎn)重整計(jì)劃的上市公司，應(yīng)關(guān)注擬剝離資產(chǎn)脫離合并范圍的時(shí)點(diǎn)和依據(jù)是否充分、債務(wù)重組損益的處理是否恰當(dāng)?shù)�；關(guān)注上市公司是否利用缺乏商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易，或通過(guò)變更會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)操縱利潤(rùn)；關(guān)注臨近期末發(fā)生的大額收入確認(rèn)、資產(chǎn)或股權(quán)處置、政府補(bǔ)助、投資收益確認(rèn)等重大非常規(guī)交易，充分考慮可能存在的利潤(rùn)調(diào)節(jié)或利益輸送風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)并實(shí)施有針對(duì)性的審計(jì)程序。

（七）強(qiáng)化項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核

項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目組對(duì)復(fù)雜交易或重大事項(xiàng)等作出的判斷及結(jié)論，檢查函證、監(jiān)盤、銀行流水核查、延伸審計(jì)等關(guān)鍵程序是否到位，核實(shí)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)程序是否切實(shí)執(zhí)行，以免形成虛假陳述等。

二、期初余額審計(jì)工作底稿編制

期初余額反映了以前期間的交易和事項(xiàng)以及上期采用的會(huì)計(jì)政策的結(jié)果，并包括期初存在的需要披露的事項(xiàng)，如或有事項(xiàng)和承諾事項(xiàng)。首次承接IPO、新三板掛牌業(yè)務(wù)，期初余額與首次承接上市公司不同，是指披露的最早一年資產(chǎn)負(fù)債表再向前推一年的賬戶余額。例如，3個(gè)完整年度的IPO審計(jì)項(xiàng)目，實(shí)際應(yīng)審計(jì)4年的資產(chǎn)負(fù)債表余額、3個(gè)年度的利潤(rùn)表發(fā)生額。首次承接業(yè)務(wù)審計(jì)工作底稿中，應(yīng)反映期初余額的審計(jì)情況和審定金額。

（一）與前任會(huì)計(jì)師溝通的要求

接受委托前，在征得被審計(jì)單位書面同意后，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師寄發(fā)溝通函，取得復(fù)函后，評(píng)價(jià)溝通結(jié)果，確定是否接受委托。溝通內(nèi)容包括但不限于管理層的正直誠(chéng)信情況、變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因、上年發(fā)表非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的原因、與管理層在重大會(huì)計(jì)、審計(jì)等問(wèn)題存在的意見(jiàn)分歧、內(nèi)部控制缺陷等。前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師未回函的情況下，應(yīng)再次發(fā)函詢證。如仍無(wú)法取得書面回函，可向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告。前后任會(huì)計(jì)師選擇進(jìn)行當(dāng)面溝通的，審計(jì)人員應(yīng)將溝通情況記錄于工作底稿，并取得前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽字確認(rèn)記錄。

接受委托后，查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿。對(duì)于團(tuán)隊(duì)帶入項(xiàng)目的，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿，評(píng)價(jià)是否可就期初余額信賴前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。對(duì)于從其他渠道承接的項(xiàng)目，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師不接受查閱底稿的，通常需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在本期實(shí)施更多的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序獲取關(guān)于期初余額的直接審計(jì)證據(jù)。

（二）期初余額實(shí)質(zhì)性測(cè)試要求

對(duì)銀行存款及借款、交易性金融資產(chǎn)及負(fù)債、企業(yè)往來(lái)等期初余額等發(fā)函詢證。一般情況下，期初、期末銀行回函比例要求100%，往來(lái)發(fā)函比例不低于70%。

通過(guò)檢查本期應(yīng)收款項(xiàng)的收回或應(yīng)付款項(xiàng)的支付情況，為期初往來(lái)提供佐證。一般情況下，如往來(lái)回函不理想，則檢查比例應(yīng)不低于往來(lái)期初余額的80%。

在對(duì)期末存貨監(jiān)盤的基礎(chǔ)上，實(shí)施前推程序，檢查期初至期末的入庫(kù)單、出庫(kù)單，將期末存貨數(shù)量調(diào)節(jié)至期初存貨數(shù)量。一般情況下，期末監(jiān)盤比例應(yīng)不低于存貨期末余額的80%，抽盤比例不低于存貨期末余額的60%。

對(duì)期初存貨項(xiàng)目的計(jì)價(jià)實(shí)施審計(jì)程序，應(yīng)結(jié)合本期存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)測(cè)試。一般情況下，樣本量應(yīng)不低于本期存貨貸方發(fā)生額的50%。

對(duì)期初存貨、期末存貨截止實(shí)施審計(jì)程序，樣本選取應(yīng)涵蓋期初、期末資產(chǎn)負(fù)債表日前后各2個(gè)月。

對(duì)重要的期初存貨，分析其在本期銷售的毛利率是否與上期毛利率及本期采購(gòu)（生產(chǎn)）的存貨銷售毛利率有重大差異。

對(duì)于非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債，如長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)、其他權(quán)益工具等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)檢查形成期初余額的會(huì)計(jì)記錄、原始單據(jù)、交易合同、完工驗(yàn)收記錄、工程決算、轉(zhuǎn)固時(shí)點(diǎn)依據(jù)等獲取審計(jì)證據(jù)。一般情況下，檢查比例應(yīng)不低于長(zhǎng)期資產(chǎn)期初余額的50%。

擬在本期消除上年非無(wú)保留意見(jiàn)的，應(yīng)對(duì)與非無(wú)保留意見(jiàn)相關(guān)的事項(xiàng)實(shí)施詳細(xì)審計(jì)，以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并編制專門底稿。

需要注意的是，對(duì)于前述函證等需要獲取外部證據(jù)的期初余額審計(jì)，在實(shí)際執(zhí)行中可以結(jié)合本期審計(jì)，將函證設(shè)計(jì)為期末和期初（或本年度和上年度發(fā)生額）兩期，以提高審計(jì)效率，減少重復(fù)工作。

對(duì)于管理層誠(chéng)信方面，內(nèi)部控制健全有效、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)低、財(cái)務(wù)狀況及盈利能力較好的被審計(jì)單位，可以適當(dāng)簡(jiǎn)化期初余額的審計(jì)。

三、期初余額對(duì)本期審計(jì)意見(jiàn)的影響

（一）前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了非無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)本期測(cè)試發(fā)現(xiàn)期初余額確實(shí)存在重大錯(cuò)報(bào)的，應(yīng)與被審計(jì)單位管理層和治理層充分溝通；被審計(jì)單位不同意進(jìn)行期初差錯(cuò)調(diào)整的，應(yīng)對(duì)期初余額發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)；期初差錯(cuò)對(duì)期末余額產(chǎn)生重大影響的，應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位在本期是否糾正，未糾正又不同意做審計(jì)調(diào)整的，應(yīng)對(duì)期末余額發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)。

（二）前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)本期測(cè)試發(fā)現(xiàn)期初余額存在重大錯(cuò)報(bào)的，應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位告知前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師；必要時(shí)，可要求被審計(jì)單位安排三方會(huì)談。前后任會(huì)計(jì)師未達(dá)成一致意見(jiàn)，被審計(jì)單位也不同意進(jìn)行期初差錯(cuò)調(diào)整的，應(yīng)考慮發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)，但應(yīng)注意措辭不要引起不必要的爭(zhēng)議。

（三）在某些情況下，導(dǎo)致前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)的事項(xiàng)可能與對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的意見(jiàn)既不相關(guān)也不重大。例如，上期存在范圍限制，但在本期導(dǎo)致范圍限制的事項(xiàng)已得到解決，則應(yīng)根據(jù)獲取審計(jì)證據(jù)的情況考慮在本期消除非無(wú)保留意見(jiàn)。

瑞豐德永(Richful Deyong)2008年始創(chuàng)于香港，系卓佳(Tricor)集團(tuán)成員，是亞洲具有領(lǐng)先地位的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，在全球21個(gè)國(guó)家/地區(qū)47個(gè)城市設(shè)有辦事處，擁有2500多名員工，服務(wù)超過(guò)30000客戶，1300間香港聯(lián)交所上市公司，500間新加坡和馬來(lái)西亞上市公司，名列財(cái)富雜志500強(qiáng)企業(yè)超40%及眾多跨國(guó)知名公司。

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